ロシア移転価格税制の 改定ポイント - EY税理士法人

税務弘報
平成23年11月発行
国際税制研究
ロシア移転価格税制の
改定ポイント
Contents
はじめに
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関連者の定義
移転価格税制が適用される取引の
範囲
市場価格
(独立企業間価格)
算定方法
市場価格
(利益率)
レンジの使用
情報ソースの範囲
被支配取引の報告義務
移転価格文書化義務
移転価格調査
移転価格調査に係る罰則規定
対応的調整
事前確認
(APA)
はじめに
2011 年 7 月8 日、ロシア議会の下院は、第 3 読会(注1)において新しい移転価格に
関する法律
(Federal Law No.227-FZ of The Russian Federation of July 18,
2011;以下、
「 新法」という)
を承認した。新法は、
2012年1月1日から施行される予
定である。従来のロシア移転価格税制は、移転価格税制に係る国際的な規範である
OECD移転価格ガイドラインとの相違点が多く、その改正が検討されてきた。今回の
改正により、
ロシア移転価格税制は、独特の規定
(第三者間取引に対しても移転価格
税制が一定の条件で適用される点等)
も引き続き有するものの、改正前と比較して、
よりOECD移転価格ガイドラインに整合する内容となった。本稿では、その改正点の
重要項目を解説する。
なお、
本稿の作成にあたっては、
アーンスト・アンド・ヤング モスクワ事務所のEvgenia
Veter及びNatalija Reutaの両氏に多大なる協力を受けた。ここに感謝の意を表する
次第である。
(注1) 「読会」は、
議会における審議方法の1つである。議会が立法を行う場合、
2ないし3の読会において法案の審議と採決を行う。読会の回数は、国により異なる。
移転価格税制が適用される取引の範囲
関連者の定義
移転価格税制の基本概念である関連者の範囲について、新法
ではいくつかの基準を定めている。その中心となる基準は株
式保有比率基準であり、一方の者が直接又は間接的に他方の
者の25%超(旧法では20%であった)の株式を保有する場合、
関連者に該当する
(新法 105.1条2項1号)。この場合におい
て、株式の間接保有に係る比率の計算で、
わが国の移転価格税
制と異なり、各保有比率を乗ずることで比率を算定するため、
注意が必要である。
また、株式の間接保有比率が25%以下である場合でも、それぞ
れの保有比率が50%を超えるときは関連者に該当する
(新法
105.1条2項9号)。株式の間接保有の場合の判定方法につい
ては、以下図表1を参照のこと。なお、国有企業間の取引につ
いては、各当事者が国によって保有されているという理由だけ
では、
ロシア政府が取引価格をコントロールしているとは取り
扱わない旨を定めている
(新法105.1条5項)。株式の保有比
率以外の重要な判定基準として、裁判所による認定が挙げられ
る。すなわち、裁判所は、当事者間の関係が取引の条件及び結
果に影響を与えたということが示された場合には、合理的な理
由に基づき、取引当事者を関連者として認定することができる
こととされている
(新法105.1条7項)
。
なお、
わが国の移転価格税制と異なり、
ロシアの移転価格税制
は非関連者間取引にも適用される場合があるため、
ロシアに現
地法人を保有していないわが国の企業も、後述する移転価格
税制の対象取引の内容に留意する必要がある。
(図表1) 間接保有の場合の判定
以下の①・②いずれの場合もそれぞれ関連者に該当する。
100%
B社
30%
各法人間の保有比率が50%を超える場合
② 間接保有比率が25%以下であるが、
A社
B社
51%
C社
以下に掲げるa又はbの取引に対して、a すべての関連者間取
引(少額の取引も学肥料、貴金属及び宝石等の商品グルー以
下に掲げる a 又は b の取引に対して、移転価格税制が適用さ
れる
(新法105.14条1項、
5項及び7項)。
a すべての関連者間取引(少額の取引も適用対象となる)
b 以下のいずれかの第三者間取引
• 石油、石油製品、鉄類、非鉄金属、化学肥料、貴金属及び
宝石等の商品グループに分類され、世界的な商品取
引所で売買される商品に係る取引で、すべての取引に
係る対価の年間合計額(注2)が60百万ルーブルを超える
もの
• ブラックリスト管轄区域(注3)に所在する企業が取引の相
手方である取引で、すべての取引に係る対価の年間合
計額が60百万ルーブルを超えるもの
第三者間取引に対しては、移転価格税制が適用されない。
関連者間取引であって、
かつ、以下のaからeまでのいずれかの
基準に該当するものについて、移転価格税制が適用される
(新
3項及び4項)。
法105.14条2項、
C社
A社によるC社の保有比率30%(=100%×30%)
→A社とC社は関連者関係にある。
51%
1 クロス・ボーダー取引
2 国内取引
① 間接保有比率が25%を超える場合
A社
新法は、
改正前と比べて、
移転価格税制の適用対象取引
(以下、
「被支配取引」
という)の範囲を絞り、関連者間取引を中心とし
た。この改正は、OECD移転価格ガイドラインに整合するもの
である。ただし、一定の第三者間取引にも引き続き移転価格税
制が適用されることとなっており、注意が必要である。さらに、
わが国の移転価格税制と異なり、
ロシア国内取引についても、
一定の条件で移転価格税制が適用される。被支配取引の判定
基準は、
クロス・ボーダー取引と国内取引それぞれに対して設
定されている。
51%
D社
a 年間取引の合計額が一定金額( 2012 年は30 億ルーブ
ル、2013年は20億ルーブル、2014年以降は10億ルーブ
ル)
を超える取引であって、以下の⒤又はⅱのいずれにも該
当しないもの
(i) 連結納税(注4)グループに属する納税者間の取引
A社によるD社の保有比率は13.3%(=51%×51%×51%)
だが、
各社間での保有比率が50%を超えている。
→A社とD社は関連者関係にある。
(注2) 取引相手からの受取金額と支払金額をすべて合算する。例えば、受取額と支払額が40百万ルーブルの場合、
ネットの受取額はゼロとなるが、上記の判定ではグロスの数値であ
対象取引に該当する。
る80百万ルーブルを使用するため、
ロシア財務省によって作成される。対象となっている区域には、いわゆる
「タックス・ヘイブン」地域、
(タックス・ヘイブンでは
(注3) 管轄区域のリストは、税法の284条3項1号に基づき、
ない)
低税率国、
金融情報の開示について問題がある国等が含まれる。
(注4) 連結納税制度導入に関する法案は、
2010年10月22日にロシア下院の第1読会において承認された。
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2
(ii) 以下の基準をすべて満たす取引
• 取引当事者の両方が国内の同じ地域で登記さ
れていること
• 取引当事者のいずれも国内の他の地域で経済
的に自立した部門を有さず、かつ、当該地域で
法人税を支払っていないこと
• 取引当事者のいずれも欠損金を有していない
こと
• 以下の bからeまでの基準に該当せず、その他
支配関係を示す事実がないこと
b 鉱物資源採掘税の課税対象である取引で、年間取引金額
の合計が60百万ルーブルを超えるもの
c 取引の当事者の一方が法人税の免除、又は0%税率の適用
を受ける取引で、年間取引金額の合計が60百万ルーブル
を超えるもの
d ( 2014 年より適用される)経済特区内で登記されている
者との取引で、年間取引金額の合計が60百万ルーブルを
超えるもの
e (2014年より適用される)統一税又は統一農業税の適用
を受ける者との取引で、年間取引金額の合計が1億ルーブ
ルを超えるもの
市場価格
(独立企業間価格)
算定方法
新法では、国際的に認められている5つの方法が使用できると
定められている
(これ以外の方法を使用することもできる)
。た
だし、独立価格比準法
(CUP法)
が第1に優先され、利益分割法
( PS 法)が最後の手段として適用される
(新法 105.7 条 1 項
(注5)
及び3項)
。
新法の下で適用できる5つの算定方法に係る留意点は、以下
のとおりである。
a 独立価格比準法(CUP法)
• 比較可能性の基準を満たす取引が少なくとも1つは存
在する必要がある。
• 比較対象取引での売手が市場支配力を有していない
ことが必要である。
b 再販売価格基準法(RP法)
• OECD 移転価格ガイドラインと同様である。取引の買
c 原価基準法(CP法)
• OECD移転価格ガイドラインと同様である。売上原価に
対して通常の売上総利益を加算することにより、市場
価格を算定する。
• 付加価値の高い無形資産が使用されるケースを除い
て、一般的に役務提供取引について適用される。
• RP法と同様に、通常の売上総利益は、一定の幅で算定
する。
d 比較利益法(CPM)
• 入手された会計データに十分な信頼性がなく、RP法又
はCP法を用いることができない場合に適用される。
• 取引の両当事者のうち、果たす機能が相対的に単純で
あり、負担する商業的・経済的リスクが少なく、利益率に
重要な影響を与えるような無形資産を保有していない
ほうの者を検証対象とする。
• 利益水準指標として、営業利益率、ベリー比(低リスク
販売会社に限る)、総費用営業利益率及び総資産営業
利益率が使用できる。これら以外の利益水準指標も、
機能分析の結果、適用できる場合もある。
• RP法やCP法と同様に、通常の営業利益は、一定の幅で
算定する。
e 利益分割法(PS法)
• 最後の手段として適用される。
• 通常、取引の当事者が知的財産を使用する権利を共同
所有する場合に適用する。
• 合算利益を直接分割する寄与度利益分割法及び2 段
階の手順で合算利益を配分する残余利益分割法の両
アプローチが認められている。
• 利益分割のための貢献度は、以下の観点から評価さ
れる。
① 付加価値のある無形資産の形成のため負担し
た費用
② 利益に直接的に影響を与える従業員の数
③ 利益に影響を与える資産の時価
④ 果たす機能、負担するリスク、使用する資産及
び対象取引の利益率
最後に、以上に掲げた市場価格算定方法のいずれも適用でき
ない取引で、スポット取引であるものについては、独立した鑑
定者の評価額を用いることができる
(新法105.7条9項)。
手の再販売価格から通常の売上総利益を控除すること
)
により、市場価格(注6(独立企業間価格)
を算定する。
• 通常の売上総利益は、一定の幅で算定する。
(注5) なお、
2010年7月の改正により、OECD移転価格ガイドラインでは、各独立企業間価格算定方法の適用優先順位はなくなっている。
独立企業間価格
(Arm's Length Price)
の代わりに、
市場価格
(Market Price)
が使用されている。
(注6) ロシアの移転価格税制では、
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3
市場価格(利益率)
レンジの使用
新法は、改正前の税法で採用されていた市場価格から±20%
の範囲内でのレンジを廃止し、代わって他の多くのOECD加盟
国における計算方法と同じように、四分位レンジを使用するこ
ととした
(新法105.8条4項)
。
d 価格情報を提供している機関のデータ
e 内部比準取引(納税者が自ら行う支配取引以外の取引で
あって、支配取引と比較可能なもの)
に関する情報
f 企業に関する会計データ及び統計レポート。海外企業の
データは、ロシア企業のデータを用いることができない場
合にのみ使用できる。
そのため、CUP法については、前述のように、少なくとも1つの
比較対象取引があれば適用できるが、RP法、CP法又はCPMを
適用するためには、基本的に、少なくとも4つの比較対象取引
に係る利益率の情報を入手する必要がある。
g 独立した鑑定者による市場価値に関する情報
h 新法で認められた市場価格算定手法に基づき市場価格又
比較対象取引の数が4つに満たない場合、機能について比較
可能であることを前提に、比較対象取引の範囲を他の産業
での取引にまで広げることが許容される
(新法 105.8 条 5 項
1号)。また、独立性の判定基準に係る閾値(比較対象取引を行
う企業が他の者によりどの程度保有されているか)
は、通常用
いる25%から50%まで緩和する
(引き上げる)
ことが許される
(新法105.8条6項)。選定基準を緩和したとしても比較対象
取引の数が4つに満たない場合は、入手できた取引でもって市
場価格レンジを算出することとなる
(新法105.8条3項)
。
なお、税務上の機密情報又はロシアの法律によって入手が
制限されている情報(税務当局により調査を受けている納税
者についての情報を除く)の使用は禁止される
(新法 105.6
条3項)。
納税者は、
自ら定めた移転価格の取決めの結果、課税所得に誤
りがあることが判明した場合、自主的に申告所得の調整を行う
。
しかしながら、申告調整では
ことができる
(新法105.3条6項)
なく、会計上の損益を修正し、取引相手との間で対価の差額調
整を行うことは認められていない。
情報ソースの範囲
は利益率を算定する上で関連性があると認められるその
他の情報
被支配取引の報告義務
納税者は、同一の者との間で行われたすべての被支配取引に
(注 7 )
係る対価の年間合計が1 億ルーブル(新法 4 条 7 項)
を超
える場合、当該取引に関する情報を報告することが義務づけ
られる
(新法105.16条1項)。当該情報は、被支配取引が発生
した年の翌年の 5 月20日までに税務当局に報告されなけれ
ばならない(新法105.16条2項)
(図表2)。報告すべき情報に
は、取引の対象、取引の当事者及び取引の結果生じた収入又
は費用の額が含まれる
(新法105.16条3項)。
報告義務を怠った場合、5,000ルーブルのペナルティが科さ
れることとなっている
(新法129.4条)。
新法市場価格(利益率)
レンジを決定するにあたり、納税者及
び税務当局の両者が使用を認められる情報ソースは、一般的 【図表2】取引の報告期限(例)
に入手可能な公開情報に限られる。公開情報には、以下のも
取引発生年
報告期限
のが含まれる
(新法105.6条1項、2項)。
2012年
2013年5月20日
a ロシア及び外国の相場に関する情報
2013年
2014年5月20日
b 連邦関税局が公表する関税統計
2014年
2015年5月20日
c 以下の情報源から得られる価格に関する情報
• 権限ある政府機関
• 外国における公式の情報源
• 国際機関
• その他出版物及び情報システム
(注7) 当該金額は2013年に80百万ルーブルに引き下げられ、
2014年以降は廃止され、すべての取引が対象となる予定である。
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4
移転価格文書化義務
移転価格文書化を実施する場合の特典として、後述するよう
に、移転価格課税を受けた場合の加算税が免除される。
新法では、納税者は、同一の者との間で行われたすべての被
支配取引に係る対価の年間合計が 1 億ルーブルを超える場
合(注8)、被支配取引に係る移転価格算定方法の妥当性を示す
移転価格文書を作成し、かつ、保存しなければならない(新法
105.15条1項)。当該文書は、税務当局から申請があった日
から30日以内に提出されなければならないこととされてい
るが(新法 105.17条6項)、文書化の対象となる取引が発生
した年の翌年の 6 月1 日より前に提出する必要はない(新法
105.15条3項)
(図表3)。
(例)
【図表3】移転価格文書の提出期限
対象年度
2012年
2013年
2014年
提出期限
2013年6月1日以降の日で、
提出要請があった日から30日以内
2014年6月1日以降の日で、
提出要請があった日から30日以内
2015年6月1日以降の日で、
提出要請があった日から30日以内
被支配取引のうち、以下の a からd までの取引については、
移転価格文書を作成する義務は課せられていない(新法
105.15条4項)。
a 第三者間のクロス・ボーダー取引
b 規制価格(当該規制価格が市場価格レンジに収まって
いることも必要である)で行われる取引又は独占禁止
法の所管機関が設定した価格で行われる取引
移転価格調査
新法では、移転価格調査は図表 4 の期限までに開始しなけ
ればならないと定められている(新法 105.17 条 2 項、4 条
8項)。また、経過措置として、少額の取引は調査の対象外とさ
れている
(新法4条7項)。
移転価格調査は、原則として、6か月以上継続されてはならな
いとされているが、例外的に、12か月間までの延長(プラス6
か月の延長)が認められる
(新法 105.17 条 5 項)。さらに、外
国の税務当局に情報を依頼する場合、専門家の関与が必要で
ある場合、又は文書をロシア語へ翻訳する必要がある場合に
おいては、追加の延長が可能である
(新法105.17条5項)。
【図表4】移転価格調査の開始期限
事業年度
調査の開始期限
2012年
2013年12月31日
2013年
2015年12月31日
2014年以降
c 取引市場において売買される有価証券及び金融派生
取引金額の重要性
1億ルーブルを
超える取引
80百万ルーブルを
超える取引
(すべての被支
事業年度終了の日の なし
配取引が移転価格調
翌日から3年を
査の対象となる。)
経過する日
商品に係る取引
d 事前確認の対象となっている取引
移転価格文書には、次のaからgまでの情報を含めることとなる
(新法105.15条1項)。
a 被支配取引に関与した当事者の機能分析(当該分析は
納税者の任意)
b
c
d
e
f
g
関連者の一覧表
取引条件
市場価格算定方法の選定理由
使用した情報ソース
市場価格レンジの計算結果
移転価格調査に係る罰則規定
経過措置として、2012 年及び2013 年に係る調査について
は、罰則規定は適用されない(新法 4 条 9 項)。2014 年より
2016 年までの間では、移転価格課税を受けた場合は、過少
申告税額の 20% に相当する加算税が課される(新法 4 条 9
項)。2017年以降については、加算税の額は、過少申告税額
の 40% 相当額と3 万ルーブルのいずれか大きいほうとなる
(新法129.3条1項)。加算税は、移転価格文書化の実施又は
事前確認の取得により回避することができる
(新法129.3条
2項)。
納税者が課税所得について実施した調整
(注8) 報告義務と同様に、
当該金額は2013年に80百万ルーブルに引き下げられ、
2014年以降は廃止される予定である。
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5
対応的調整
Ernst & Young
新法では、納税者は、移転価格調査の結果、ロシア国内の被支配取引について移
転価格課税が行われた場合には、対応的調整を受ける権利を有する
(新法105.18
条 1 項)。対応的調整の対象となる納税者は、ロシア法人のみとなっており
(新法
105.18条1項)、取引種類は、国内取引に限定される。
ロシア(旧ソビエト連邦)が外国との間で締結した租税条約(例えばわが国との条
約)
には相互協議条項を含むものがあり、相互協議で権限のある当局間で合意が成
立した場合は、
クロス・ボーダー取引についても対応的調整が行われるものと考え
られるが、新法ではこの点が明確化されていない。今後の明確化又は改正が要望
される。また、ロシアが行った相互 協議はわずかしかない模様であり、今後の動向
が着目される。
事前確認(APA)
新法では事前確認(以下、
「APA」という)が認められることとなっている。2012年
(注9)
1月1日から、納税者は、APAの申出ができる。しかしながら、
「大企業」
として分
類される一部の納税者のみが申出を行う権利を与えられている
(新法105.19条1
項)。外国法人はAPAを申請できない。APAの申出を行う際は、手数料として150
万ルーブルを納付することとされている
(新法2条14号)。
APAの種類としては、ユニラテラルAPAに加えて、取引の相手がロシアとの間に租
税条約を締結している国の居住者である場合に限り、二国間(又は多国間)APAも
認められている
(新法105.20条2項、3項)。
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申出の後、APAの審査が行われる。審査は、遅くとも9か月以内に終了することとさ
(注10)
れており
(新法105.22条4項)
、当局はAPAを承認するか又は却下するか結論
を出す。
APA の有効期間は、別途定めがない限り、その承認の日(サインがされた日)が
属する年の 1月1日(APAの開始日)から最長で3年間となっており
(新法105.21
条 1 項、4 項)、さらに2 年間の延長の可能性もある
(新法105.21 条 2 項、3 項)。ま
た、APA申出の日からAPAの開始日の前日までの期間に対して遡及適用も可能で
(注11)
ある
(新法105.21条1項)
。
【図表5】APA対象期間(例)
2012年
遡及適用不可
2013年
2014年
遡及適
用期限
APA申出
2015年
2016年
APA期間
2017年
2018年
延長可能期間
APA承認
9ヶ月以内
(注9) ①一般的に、
年間の納税金額が10億ルーブルを超えており、
②その資産又は売上高が100億ルーブルを超える
企業をいう。産業により、
金額基準値は変わることがある。
(注10) 通常は、
6か月以内に終了することとされている。
(注11) なお、わが国では、二国間 APAについて、申出の日以前の期間についての遡及適用が認められているが、
ロシアでは認められていない。
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